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试论实施“走出去”战略下的我国企业所得税改革
作者:佚名  来源:不详  发布时间:2008-3-25 21:16:08  发布人:lsy1chj2wdh3

    “走出去”是一个内涵丰富、意义深远的战略决策。实现“走出去”战略的途径很多,进出口贸易、对外投资、技术转让、对外援助、对外承包工程和劳务合作等等,都是“走出去”的重要方式。
   
   税收是国家重要经济杠杆之一。改革开放以来,我国税制对于扩大对外开放,引进资金、技术、人才和扩大商品进出口等都起到了非常重要的作用。但由于认识水平、发展阶段等的限制,我国现行税制尚存在许多不足,表现在对外开放方面主要体现为只注重通过税收优惠措施吸引外国投资,没有在“引进来”的同时兼顾“走出去”的需要。现行税制是在我国对外开放还主要处在“引进来”的格局下形成的,它显然不适应我国目前双向开放的需要。与实施“走出去”开放战略的要求相比,现行税收制度已经滞后于形势的发展,我国税收制度的改革已迫在眉睫。
   
   一、我国现行境外所得税收制度存在的主要问题
   
   国内税法中间接抵免方法的缺省。国际上一般都采用抵免法来避免国际双重征税,其中,又因纳税人之间关系的不同而包括直接抵免和间接抵免两种具体方式。但我国的国内税法中,却一直没有关于间接抵免的明确规定。在对外税收协定中,我国则采取了不同的处理方法。在我国与日本、美国、马来西亚等国签订的协定中,规定了间接抵免的方法;在少数双边协定如中、新(西兰)双边协定中,在中国方面未列入间接抵免的规定;而在另外一些双边协定中,则是对方国家不列入间接抵免协定,主要是韩国、匈牙利和印度等。
   
   直接抵免中抵免限额方法的选择。随着改革开放的深入进行,我国外贸企业在国外设立的分公司的数量也在不断增长。按照现行方法,每个外贸公司都要就其境外企业逐国计算抵免限额,这就使得企业财会人员的工作量大大增加,对我国税务人员的管理素质也提出了很高的要求。随着我国市场经济的发展与对外经济技术合作与交往的不断扩大,其弊端将愈来愈突出。
   
   境外收入应纳税所得额的计算。按照两个税法和一个暂行办法的规定,企业的境外所得应纳税额是按照我国财务会计制度进行计算调整的。这样,境外企业由于所处的地位特殊,一般都要编制两套账。一本按来源国税法计算应纳税所得额,另一本则按我国税法计算应纳税所得额。这种做法比较繁琐,在实践中也难以执行。有些成本、费用的开支还必须在境外核实,增加了税收成本。
   
   国际反避税问题。由于我国转让定价税制工作起步较晚,一方面,很多规定都比较粗糙。笼统,比如说关联企业的界定等;另一方面,有的则没有相应的规定,如专门的反滥用税收协定条款。此外,对跨国纳税人的报告义务和举证义务规定得不够明确和严格。特别值得注意的是,我国的转让定价税制只重在事后调整,预约定价机制(apa)尚未在全国范围内建立;我国的反避税的调整方法体系也不够合理健全。
   
   实物支付和货币兑换。长期以来,由于受限于条件分割造成的经营权的限制,我国企业在境外投资和承包工程中不能接受实物支付(包括国内经济发展急需的战略物资如石油、木材等的进口),这已经成为我国企业开展国外经济技术合作的一个明显的障碍。此外,有些企业在非洲、中东一些国家承揽项目,对方支付的工程价款中有一部分是不可兑换的当地货币。而我国税法规定,纳税人缴纳的所得税款以人民币为单位。部分企业不得不垫支人民币以缴纳税款,这就会给企业缴纳所得税带来负担。
   
   二、实施“走出去”战略改革我国的境外所得税收制度
   
   (一)建立我国的境外投资税收优惠制度。
   
   由于现行税法是在我国尚处于短缺经济的历史条件下制定的,侧重于引进外资,对外商投资企业和外国企业规定了许多税收优惠,而对我国的资本输出却没有任何鼓励措施。当前,我国正处于经济结构调整和升级的关键时期、我国已经形成了一批成熟产业和长线产业;我国的劳动力资源丰富而人均自然资源占有量却偏少,实现充分就业和可持续发展的任务尤其迫切;我国相当一批企业产品的科技含量高,在国际市场上具有相当的竞争力。为了实施“走出去”战略,借鉴国际经验,我国可以考虑给予对外直接投资以适当的税收优惠。
   
   从国际上资本输出国家的经验看,为了鼓励本国的对外投资,一般采取的是税收减免、延期纳税和实行投资储备金制度等做法。
   
   关于税收减免制度。为促进我国的产业结构调整,借鉴国际经验,对我国的一些长线但具有比较优势的产业如纺织业等,可在符合一定的利润和劳务输出等条件的前提下予以一定的税收减免。为了避免税收收入的流失,可借鉴国外的做法,对之规定一定的限制条件,如只有在来源国已经缴纳了税款的国外所得,才给予免税;享受免税的国外所得一般应为本国纳税人在国外从事直接投资的所得;必须将该项所得汇回国内等等。
   
   关于延期纳税制度。延期纳税一般是指纳税人的税后利润在未汇回国内之前,可以不用本国政府纳税。这实际上等于政府给予纳税人一种提供免税无息贷款的优惠待遇。作为对纳税人再投资的一种鼓励措施,它不同于国内税收中的延期纳税规定。后者是指纳税人因特殊原因不能及时缴税,经申请而获得延迟纳税的照顾性措施。
   
   按照我国《境外所得计征所得税暂行办法》(修订)第八条的规定,纳税人来自境外的所得,不论是否汇回,均应按照条例和实施细则规定的纳税年度计算申报并缴纳所得税。这个规定具有很强的反避税意义,但它对我国企业的境外再投资也形成了很大的制约。我们认为,应区分不同的企业类型和境外投资的年限,规定不同的政策。对于外贸企业和在国外已投资一定年限的企业,可继续适用原有规定;但对外经企业和在国外新投资的企业可允许一定年限和一定规模的延期纳税。对于由此可能产生的避税问题,应主要通过加强税收征管来加以解决。
   
   关于国际投资储备金制度。借鉴日本、德国等国的做法,我国可以规定:对外投资是自然资源开发的,储备金可规定为投资总额的100%;对外投资是自然资源的经商活动的,储备金可规定为投资总额的40%;对外投资为一般性投资的,储备金可规定为投资总额的15%。储备金在5年以后分5年分别摊入每年的应税所得额中。
   
   (二)健全我国的境外企业所得税制度。
   
   建立间接抵免制度。由于我国现行所得税法中没有间接抵兔的规定,因而在操作中,其比例达到多少才能享有间接抵免待遇无法掌握(我国与有关国家签订的国际税收协定规定为10%),实践中容易出现混乱。如果说我国企业以前的投资形式单一、境外所得不多,矛盾尚不突出,那么从我国经济发展的态势看,参与国际经济合作与交流的范围和规模将越来越大,我国企业境外直接投资的方式也将多种多样,既有直接设有分公司,也有向对方国家的居民公司认股投资或组成子公司,因此这一问题将变得越来越突出。为了适应市场经济条件下经济发展的要求,消除国际双重征税,同时也是与国际接轨,我们主张,应在我国新的统一的法人所得税中补充有关间接抵免的规定,明确间接抵免的适用对象和限制条件,以完善我国税收抵免机制,提高我国的税收征管水平。
   
   改变我国的直接抵免核算办法。外国税收抵免的计算方法主要有综合限额抵免法、分国限额抵免法和专项限额抵免法等。不同的国家在制定税收政策时,都是要根据本国的实际情况,选择最适合本国国情的税收征管办法。
   
   我国现行的“分国不分项”的方法从理论上分析比较科学,但具体操作时较为复杂。我们认为,综合抵免法是比较适合我国国情的一种抵免方法。因为,目前我国税务干部的整体业务水平还不高,要对所管辖的每一个外贸公司设在世界各国的分公司逐国计算抵免限额,这必然加大征管难度。而采用综合抵免法则可以避免这些问题;大大简化征管工作。日本根据本国跨国公司比较多、分支机构遍布世界各地的情况,选择了综合限额法。美国几经更迭,现在仍然采用综合抵免法。近几十年来,随着跨国公司的大量涌现。来自不同国家的所得日益增多。相应地采用综合限额抵免的国家也越来越多。所有这些对我们来说都是不无启迪意义的。
   
   为了简化计算和征管,我国的《境外所得计征所得税暂行规定》(修订)规定了定率抵扣的办法。但一是这个办法本身不够规范,存在不少管理上的漏洞;二是外经沙吸企业的政策不统一。因此,无论是从国际经验、我国现实国情还是从实施“走出去”战略出发,我国的直接抵免方法都宜改变为综合抵免法。为了防止税收收入的流失,也可在实行综合抵免法的同时,对某些低税率的大宗收入项目,实行专项限额抵免法。
   
   改进境外所得中成本费用列支标准的调整方法。我国现行税法和《境外所得计征所得税暂行规定》(修订)都规定,企业的境外所得,要依照我国税法、条例和实施细则的有关规定,摊计成本、费用及损失,确定境外所得,据以计算应纳税额和扣除限额,而不能完全以企业在境外取得的合法纳税资料、纳税凭证所列支的成本。费用开支为依据。这样对每个企业的境外所得都要按我国税法进行纳税调整,使得税收成本大大加大。世界上的很多国家如澳大利亚、新加坡等承认本国境外企业所在国税法规定的成本费用开支标准,而不再按本国税法进行调整。借鉴这些国家的做法,我国可以原则上承认境外所得按国外税法计算出的应纳税所得额,又对其中一些重要的项目进行调整,同时将这一问题与国际反逃(避)税结合起来,按照跨国收入和费用的分配原则进行调整,以此确定纳税人境外收入的应纳税所得额。
   
   实物支付和不可兑换货币的解决方案。目前,许多发展中国家国内外汇短缺,与我国之间长期存在贸易逆差,有碍于双边关系的健康发展。为了实施“走出去”战略,对受资国支付的、为我国所需要的实物应在税收上采取一定的优惠措施。如运回国内进关时应给予一定的减免税待遇、允许纳税人在一定时间内延迟纳税等。至于货币的兑换性问题,企业应首先将其兑换成国际上可自由流通的自由外汇。如果当地货币确实不可兑换成自由外汇,那么就由我国政府确定一个比例,将当地货币换成我国货币。或者结合延期纳税规定,鼓励企业将其用于对当地的再投资。
   完善我国的国际反避税制度。
   
   1.以完善我国的转让定价税制度为重点,不断完善我国的反避税制度。
   
   建立健全转让定价税制是国际反避税的重要内容。在经济全球化的历史背景下,我国的转让定价税制应该适时加以改革。其一,要把反避税重点放在事先防范上。美国研究了70年的转让定价税制,直到1991年才推出预约定价税制,从中我们可以总结一些成功做法,在总结我国深圳等地经验的基础上,尽快建立健全我国的预约定价税制。其二,应进一步明确关联企业与独立企业的界限。第三,从国际上的趋势看,转让定价法规原只制约跨国关联企业,现已扩大到“按事实认定”的“受控实体”;原只制约商品、劳务和无形资产交易,现已延伸到各种隐形交易如物物交换和债权债务的互相抵冲等。我国的反避税法规要适应这个趋势进行调整。第四,应积极采用国际惯例包括oecd准则,加强对可比性的解释,健全我国的转让定价方法调整体系。当前,为了加强反避税斗争。不少国家都在法律上明文规定“实质重于形式”原则。此外,各国不仅在实体法中针对各种避逃税行为推出各种有力措施,更在程序法上密切配合,双管齐下,如美国在1999年初公布的《转让定价准则》等。所有这些都是值得我国在税制改革中加以借鉴的。
   
   当前的国际税收热点还包括资本弱化和在避税港等处设立传导性实体(conduit、ehtities)等。对于资本弱化问题,我国的《外商投资企业和外国企业所得税法》实施细则五十五条中也有限制规定。但还应该随着新问题的不断产生进一步严格化。另外通过受控外国企业避(逃)税和利用避税港避(逃)税等,也都需要更加周密的法规加以防范。
   
   2.强化纳税人的相关义务。
   
   在国际经济社会生活日益复杂和我国企业更多地走向国际市场的情况下,可以规定纳税人负有延伸提供税收情况的义务,在某些情况下可以规定纳税人对某些交易行为有事先取得政府同意的义务。此外,为了摆脱税务当局在反避税和反逃漏税中提供证明的被动局面,可以规定纳税人有事后提供证明的义务。
   
   3.加强税务行政管理。
   
   税务当局应利用税法的规定,尽可能地收集与纳税人有关的信息资料。加强税务调查和税务审计。为了适应新形势的挑战,我国要加强税收管理机构的专门化和系统化建设。此外,国际反避税在很大程度上取决于税务管理人员的素质。因此,为了适应实施“走出去”战略后国际避税日益增多的情况,我国要抓紧培养适应经济全球化挑战的复合性人才。
   
   三、加强国际间的税收协调与合作
   
   积极推进同有关国家商签避免双重征税协定。截至到1999年底,我国已同61个国家正式签署避免双重征税协定(其中53个协定已经生效),约占同我国有贸易投资往来国家和地区的39%,其余国家和地区尚未签订这种协定,这显然不利于我国企业对外投资活动。为了简化对外投资的国际税收问题,减轻我国对外投资企业的负担,我国政府部门(国家税务总局)应把同有关国家商签避免双重征税协定作为重要课题来抓,以利于我国对外投资企业海外项目的顺利开展,推动对外直接投资。
   
   加强国际合作,适应新的形势的需要。在经济全球化的条件下,要想有效地开展反避税活动,除了采取单边方法和措施外,还要通过加强同世界各国税务当局及有关国际组织的税收协调和合作。当前,国际间的税收合作已从原来的审计阶段向前延伸到征收管理阶段,我们应适应这个趋势。此外,近十几年来,滥用国际税收协定已成为国际上的一种新的逃税手段。借鉴国际经验。结合我国国情,应在有关法规中尽快制定我国的反滥用协定条款,严格界定协定的受益人、严格限制纳税人应享优惠、严格协定受益人的申请和审查程序,明确反滥用协定的手段。    
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