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试论税收公平及在法律上的体现
作者:佚名  来源:不详  发布时间:2008-3-25 21:11:22  发布人:lsy1chj2wdh3

    常说:税收是国家的命脉。由此可见,税收的重要性是不言而喻的。税收是国家的基本财政收支与保障,而纳税人是否足额纳税自然成了税收的保障。在纳税上,如果政府征税不公,则征税的阻力就会很大,偷逃税收也会随之增加,严重的还会引起社会矛盾乃至政权更迭,自然也就谈不上一个国家的正常发展了。因此,在税收问题上,我国将税收公平原则提升为了税收的四个基本原则之一,并通过立法加以确立和保障。

  一、税收的公平原则

  税收公平原则,就是政府征税,包括税制的建立和税收政策的运用,应确保公平,遵循公平原则。公平是税收的基本原则。在我国历史上,也多有强调税收公平的论述。在现代社会,税收公平原则更是各国政府完善税制所追求的目标之一。但税收怎样才算公平,在不同时期,往往标准不同,理解也不同。从历史发展过程看,税收公平经历了一个从绝对公平转变到相对公平,从社会公平拓展到经济公平的发展过程。

  传统税法学理论认为,税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面内容。

  横向公平是指经济能力相同的人应缴纳相同税收。税收横向公平的衡量标准有三种:一是按照纳税人拥有的财产来衡量;二是以纳税人的消费或支出为标准;三是以纳税人取得的收入所得为标准来测定。从各国税制实践来看,大多采取较为现实可行的第三种标准。一般认为,横向公平至少具有下述几方面的要求:

  (1)排除特殊阶层的免税;

  (2)自然人与法人均需课税;

  (3)对本国人和外国人在课税上一视同仁,即法律要求课税内外一致。

  纵向公平是指经济能力不同的人应缴纳数额不同的税收。税收纵向公平情况下,国家对纳税人实行差别征税的标准有两种:一是“受益原则”,主张纳税人应纳税额的数量,根据纳税人从政府征税中获得利益的多少来确定;二是“负担能力原则”,是根据纳税人纳税能力大小来判断税负是否公平。此原则又根据如何判断负担能力而分为客观说和主观说。客观说主张根据纳税人对财富的拥有程度;主观说主张根据纳税人因为国家纳税而感受到的牺牲程度即对纳税人使用财产的满足度的影响。事实上,所谓的税收纵向公平就是指税法对不同收入水平(支付能力)的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。

  以累进税率和比例税率为例,二者的区别在于前者可使高收入者负担比低收入者更高比例的税额,从而在再分配中影响高、低收入者之间在初次分配时形成的分配格局;后者使高、低收入者负担相同比例的税额,对初次分配格局影响不大。由此看来,适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。但即使如此,美国当代经济分析法学家波斯纳对累进税制也提出了批评,认为累进税制“会产生一系列严重的管理问题”。他举例说,对一个第一年赚1万美元、第二年赚10万美元的人和一个两年中每年赚5.5万美元的人来说,依比例税制,两人缴纳的总税额是一样的;但依累进税制,第一个人就要比第二个人缴纳更多的税款。同时,他还论证了收入的边际效用递减原则和赞成累进税制的得益理论都无法证明累进税制的合理性。所以,波斯纳认为,如果我们“将比例税制(这可能会比累进税鼓励更多的生产活动,同时管理成本也较节约)和向低收入团体提供转移支付相结合,可能会使最贫困的人受益。”

  需要说明的是,如果说横向公平要求同等地对待所有情况相类似的人,那么纵向公平则强调针对不同情况和不同的人予以不同的法律调整。上述两部分内容共同作为税收公平原则的组成部分,在理论上是一个整体。

  二、税收的法治

  如果说税收的公平原则是税收原则的内涵之一,那么税收的法治及其体现则是税收原则包括公平原则的保障,是其实质。在此我们可以就公平原则分为形式公平和实质公平。税收在实质公平中,在法治原则中得以确立,根据我国的税法得以实施。

  从我国税法中可以看出,税法的立法原则和适用原则,从法理学的角度分析,税收立法原则可以概括为税收法律主义、税收公平主义、税收合作信赖主义和实质课税原则。其中公平原则是其角度之一。税法中规定,税收公平主义的基本含义是,税收负担必须依据纳税人的负担能力分配,负担能力相等者税负相同,负担能力不等者税负不同。当纳税人的负担能力(纳税能力)相等时,是以纳税人获得收入(取得所得)的能力,为确定负担能力的基本标准,但当所得指标不完备时,财产或消费水平可作为补充指标;当纳税人的负担能力不等时,应当根据其从政府活动中期望得到的利益大小缴税或使社会牺牲最小。

  从另一个角度来看,税收的公平原则的体现也得力于税收的法治原则。税收的法治原则,就是政府征税,包括税制的建立、税收政策的运用和整个税收管理,应以法律为依据,以法治税。法治原则的内容包括两个方面:税收的程序规范原则和征收内容明确原则。前者要求税收程序——包括税收的立法程序、执法程序和司法程序——法定;后者要求征税内容法定。税收的法治原则,是与税收法学中的“税收法律主义”相一致的。

  在以前的税收原则理论中,虽没有明确提出法治原则,但对征税内容要求规定明确,则早已成为大家公认的税收原则。如我国西晋典农校尉傅玄提出了“有常”原则,即赋役的课征须有明确固定的制度。亚当•斯密则更将“确实”原则列为四项税收原则之一,认为征税日期、征税方法等征税内容应明确告诉纳税人,不得随意变更。确定原则作为税收重要原则一直为后人包括瓦格纳在内所接受。但要使征税内容“确实”,最有效的方式就是以法律形式加以规定。也就是说,税收法治原则,从根本上说,是由税收的性质决定的。因为,只有税收法定,以法律形式明确纳税义务,才能真正体现税收的“强制性”,实现税收的“无偿”征收,税收分配也才能做到规范、确定和具有可预测性。这对经济决策至关重要。因为,对经营者来说,税收是一种很重要的经营成本,税负的高低在很大程度上影响投资决策,因此,如果税收分配不规范、不确定,税收负担无法进行事前预测,那么,投资决策分析就难以正常进行。强调税收的“法治”原则非常重要。目前,我国法制建设还不够健全,在税收领域,无法可依、有法不依、违法不究的情况仍时有发生。而市场经济实质是法治经济,我国要发展市场经济,就需要以法治国,更需要以法治税。因此,在我国建立和完善符合市场经济发展要求的税制过程中,提倡和强调税收的法治原则就显得更为重要和迫切。

  目前,我国的税收法律体系已初步建立。这一体系的最大特点是:税收规范性文件已成为我国税收规范的主要表现形式,并在数量上占绝对优势。它具体体现在我国已初步形成了以宪法中的税收规范为统帅,以大量的税收法律、行政法规、地方性法规、自制地方条例为主体,并辅以相当数量的税法解释、规章、税收协定等所组成的税法形式体系。但是在公平原则上,由于种种原因依然存在着许多矛盾。

  1、个人所得税问题。个人所得税的征收很大程度上可以缓解贫富差距问题,而个人所得税征收的恰当与否能从表面上最直观的体现税收的公平与否。我国最近对《个人所得税法》进行了修改,修改后的《个人所得税法》仍然规定现行个人所得税的征收是递增征收标准,但实质上,根据工资收入却难以准确执行。《南方周末》有篇文章指出:“我国的个人所得税有了很大增长,但是还远远没有征够。反过来讲,其他各种税收则大大征过了头,或者说,政府在其他方面多征了许多税,导致个人收入的减少,因此个人所得税也相应地减少了。”

  2、企业所得税要统一。对于企业所得税,一方面说要给国有企业解困,另一方面还是一直把国有企业当摇钱树, 税率高于其他所有制企业,而且其他所有制企业还有很多机会免税甚至逃税。在此问题上,立法明显落后于现实发展,公平原则在立法中未能体现,对于国有企业的发展实在痛心。

  3、公民收入、财产信息记录体系。对于税收的公平,个人所得税只是表面上的公平,而建立公民收入、财产信息记录体系才能做到真正上的实质公平。就发达国家而言,个人所得税之所以能够较为准确的征收,就是因为其有比较健全的公民收入、财产信息记录体系,通过此体系,税务机关才能准确的确定税收标准、制定税收方案。对于立法机关,也同通过这些信息得到关于如何公平征税的立法方向。

  总体来说,税收的公平是社会主义现代化时期应具备的实质,是社会主义市场经济条件下税收制度的灵魂,而通过健全立法则是当前任务的方向。

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