纳税人权利保护之一般分析(3)法学理论论文

    欧盟法除了条约外，还有欧盟机构所制定的二级立法（Secondary law），主要是欧盟理事会和欧盟委员会所发布的指令（Directives）和法令（Ordinances）。法令主要是使成员国的法律适用标准化，指令则是使成员国的法律紧密配合。两者均是为建立统一的共同体市场而协调成员国的法律适用，以减少税制差异引起的经济扭曲。在直接税领域最重要的指令是兼并指令（434/90/EC）和专利补助指令（435/90/EC）。在程序问题上，有关于欧盟成员国之间相互协助的指令（799/77/EC）和关于对欧洲农业指导和保障基金的资金提供制度、农业征税和关税制度的实施中产生的补偿诉讼提供相互协助的指令（308/76/EC）。法令不如指令常用，但有一个与税收相关的重要法令是建立欧洲经济利益团体的法令（2137/85）。[17]欧盟的指令和法令在协调税制、消除歧视的努力中为纳税人权利提供了某种程度的超国家保护。
    欧盟法的另一个重要内容是《欧洲人权公约》（ECHR）。从某种意义上讲，正是《欧洲人权公约》在税收领域的适用推动了各国纳税人权利保护的发展。根据《欧盟条约》F(2)条款，欧盟的成员国"应该尊重1950年11月4日在罗马签订的欧洲公约为保护人权和基本自由而约定的基本权利，这些权利源自成员国共同的宪法传统，是共同体法律的基本原则。"[18]这使该公约实际上已成为欧盟法律的一部分。ECHR在税收领域的适用能够保证纳税人得到更多程序性的保护，并使征税权力的行使遵循比例原则。尽管ECHR第一议定书的第1条虽然给各国留下广泛的空间去自主选择他们征税的范围和方式，但是，一旦欧洲人权法院认为某一国的行为破坏了个人与国家之间应有的利益均衡时，它会毫不犹豫地站在纳税人一边。例如，ECHR第6条规定了公正审判的权利，但是没有提及沉默权和不自证其罪的权利。然而，在Funke v France案中，这些权利被确认在进行关税调查时对于保证公正审判非常必要。[19]法院认为："相关立法和实践必须提供充分有效的保护以防止权力滥用。"[20]案件的事实说明，在涉及入室、搜查和扣押的关税调查中，"如果缺乏任何司法许可的要求，那么法律中规定的限制和条件就会过于松懈，充满可以侵犯申请人权利的漏洞，以至于不能满足与所追求的立法目的保持严格的比例的要求。"[21]当然，并不是所有的超国界的人权条约都一定能为纳税人权利提供较某一内国法律更高的保护水准。例如，美洲人权委员会所审理的案件只是关注在大多数西欧民主国家已被视为理所当然的基本的程序性权利。[22]但是，对于大多数实行高度民主政治的国家，ECHR为其税制实施还是提供了一些有益的启示和教训。例如在Funke 案中不利于政府的裁决也同样适用于澳大利亚，澳大利亚税务局搜查和扣押的权力据此被严格规制，要求经过司法授权许可，并赋予纳税人在调查中保持沉默和免于自证其罪的权利。[23]
    纳税人权利的国际法渊源主要是指一国签订的国际条约和得到一国认可的国际法规则。双边和多边的税收条约是适用于税收领域最普遍和最常见的国际条约，一国认可的国际法则可以分为国际习惯法和文明国家认可的一般法律原则。其适用与超国家法的适用类似，也主要依靠法院的司法审判功能来保证纳税人对体现在这些法源中的权利的享有。例如在德国，德国签订的国际条约和一般国际法均具有与正式的联邦法律同等的地位，可以优先于已经制定的正式法律的适用，也能被后来制定的法律所取代。[24]不过，国际法的一般规则不得与德国的宪法秩序和原则相冲突，否则不具有适用效力。国际法在德国的地位是低于宪法而高于正式的德国联邦法律的。与纳税人权利相关的一般国际法规则包括：公正审判的最低程序要求，包括听证的权利、程序期间合理的权利；外国人在居留国得到有效的法律保护要求等。